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按照上篇分析，B5、C5、D4、E3、F2均符合间接抵免的条件，G不符合间接抵免的条件，我们以B5、C5、D4、E3、F2、G这系列的投资为例，来计算境外所得的抵免额。本文假设取得收入年度、计算应纳税所得额、抵免限额等年度均为2018年。

根据《国家税务总局关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）第五条的规定：“境外第二层及以下层级企业归属不同国家的，在计算居民企业负担境外税额时，均以境外第一层企业所在国（地区）为国别划分进行归集计算，而不论该第一层企业的下层企业归属何国（地区）。”在前所述案例中，以投资戊国企业B5的系列境外企业为例，即使C5、D4、E3、F2、G这系列的投资分属不同国家（地区），也以B5所在国戊国为国别进行划分。为更详细讲解境外所得抵免额的计算方法，我们假设C5、D4、E3、F2、G五家企业分属不同国家（见上图）。区别于上篇持股比例的判定原则“自上而下”，境外所得抵免额计算中最重要的间接负担税额的计算原则是“自下而上”的。

首先，介绍一下境外所得抵免额计算的三部曲。

（一）抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得额总额

企业按照规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。

（二）实缴税额：可抵免境外税额。

（三）抵免额：抵免限额与实缴税额取其低，若抵免限额大于实缴税额，应补缴；若抵免限额小于实缴税额，则差额为“可结转的当年度未抵免税额”。

看起来就像把大象装进冰箱一样简单，“打开冰箱，装进大象，关上冰箱门”，但其中最重要的“间接负担税额”的计算让人迷茫，还是随笔者直接看案例吧。

以最后一条投资线为例：我国居民企业A投资了戊国的B5企业，B5企业投资己国的C5企业，C5企业投资庚国的D4企业，D4企业投资辛国的E3企业，E3企业投资壬国的F2企业，F2企业投资癸国的G企业（G企业超出五层，不予考虑）。

即仅考虑：A企业（90%）——>B5企业（80%）——>C5企业（70%）——>D4企业（60%）——>E3企业（90%）——>F2企业（持股比例沿用）。

1.计算戊国B5及其下层各企业已纳税额中属于A企业可予抵免的间接负担税额

（1）F2企业税额的计算（最末层无需考虑间接税）

F2企业符合A企业的间接抵免持股条件。假设F2企业应纳税所得总额和税前会计利润均为1250万元，适用税率为20%，无投资收益和缴纳预提所得税项目。当年F2企业在所在国缴纳企业所得税为250万元；F2企业将当年税后利润1000万元全部分配；

F2企业向E3企业按其持股比例90%分配股息900万元（1000万元×90%×100%）；

F2企业已纳税额属于可由E3企业就分得股息间接负担的税额为225万元：

（利润税250+预提税0）×（900÷1000）=225万元。

（2）E3企业税额的计算

E3企业符合A企业的间接抵免持股条件。E3企业应纳税所得总额为2000万元；其中从F2企业分得股息900万元，按10%缴纳F2企业所在国预提所得税额为90万元（900万×10%），符合条件的间接负担下层企业税额225万元；

E3企业适用税率为25%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为218.75万元；当年税前利润为2000万元，则其税后利润为1691.25万元（2000－218.75万-90万）；

E3企业将当年税后利润的一半用于分配，E3企业向D4企业按其持股比例60%分配股息507.375万元（1691.25×60%×50%）；

E3企业已纳税额属于可由D4企业就分得股息间接负担的税额共计为160.125万元：

（利润税218.75+预提税90+间接税225）×（507.375÷1691.25）=160.125万元。

特别说明：假设E3所在国家的企业所得税计算方法同我国企业所得税的计算方法，E3企业从F2企业分得股息900万元，那么E3企业来自F2企业的股息税前收入为900÷（1－20%）=1125万元（或者等于境外股息净所得＋境外直接缴纳＋境外间接负担－境外管理费用＝900-90+90+225-0=1125），假设不考虑其他因素，即E3企业的境外所得为1125万元，E3企业的境内所得为2000－1125=875万元；E3企业的应纳所得税总额为2000×25%=500万元，E3企业的境外所得按照E3企业所在国的税法规定需要缴纳企业所得税为500×1125÷2000=281.25万元，E3企业就F2企业的股息直接缴纳和间接负担的税款为225＋90=315万元，高于281.25万元，所以只能抵免281.25万元；E3企业的境内所得需要缴纳企业所得税500－281.25=218.75万元。

但是不同的国家（地区）税制各有不同，上述计算方式不是在所有的国家（地区）都适用，具体情况需要因国家（地区）而异，所以笔者在下文中计算某企业在所在国缴纳的所得税时，不完全采用此种计算方式。

（3）D4企业税额的计算

D4企业符合A企业的间接抵免持股条件。该企业2018年亏损，将2017年年未分配税后利润1500万元（实际缴纳所得税额为489.1375万元，且无投资收益和缴纳预提所得税项目）全部分配，向C5企业按其持股比例70%分配股息1050万元（1500万×70%×100%）；当年从E3企业分得股息507.375万元，按10%缴纳E3企业所在国预提所得税额为50. 7375万元（507.375万元×10%）。符合条件的间接负担下层企业税额160.125万元；

D4企业已纳税额属于可由C5企业就分得的以前年度利润分配股息间接负担的税额共计490万元。

（利润税489.1375+预提税50.7375+间接税160.125）×（1050÷1500）=490万元。

（4）C5企业税额的计算

C5企业应纳税所得总额为3000万元，其中来自D4企业的投资收益为1050万元，按10%缴纳D4企业所在国预提所得税额为105万元（1050×10%），符合条件的间接负担下层企业税额490万元；

C5企业适用税率为30%，假设其当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为895万元；当年税前利润为3000万元，则其税后利润为2000万元（3000万元-895万元-105万元），且全部分配；

C5企业向B5企业按其持股比例80%分配股息1600万元（2000万元×80%×100%）；

C5企业已纳税额属于可由B5企业就分得股息间接负担的税额共计为1192万元：

（895+105+490）×（1600÷2000）=1192万元。

（5）B5企业税额的计算

B5企业应纳税所得总额为2000万元，其中来自C5企业的投资收益为1600万元，按10%缴纳C5企业所在国预提所得税额为160万元（1600万元×10%），符合条件的间接负担下层企业税额1192万元；

B5企业适用税率为15%，戊国是与我国签订税收协定的国家，假设B5企业当年享受直接和间接抵免后实际缴纳所在国所得税额为60万元，当年税前利润为2000万元，则其税后利润为1780万元（2000万元-160万元-60万元），且全部分配；

B5企业向A企业按其持股比例90%分配股息1602万元（1780万元×90%×100%）；

B5企业视同已纳税额属于可由A企业就分得股息间接负担的税额共计为1270.80万元：

（60+160+1192）×（1602÷1780）=1270.80万元。

2.A企业可适用抵免的境外所得已纳税额

①来自戊国的境外所得为1602万元（B5企业股息1602万元）；

②来自戊国的可抵免间接负担境外已纳税额为1270.80万元（间接负担B5及其下层各企业税额1270.80万元）；

③假设上项境外所得在戊国按10%税率，直接缴纳境外预提所得税额160.2万元；

④全部可抵免税额为1431万元（直接缴纳160.2万元+间接缴纳1270.80万元）。

截至目前，我国的税收协定网络（含与香港地区、澳门地区的税收安排和与台湾地区的税收协议）已经延伸到全球111个国家和地区，虽然与多数国家签署的税收协定在内容上大体一致，但是也不尽相同，与部分国家的税收协定中有税收饶让条款。税收饶让可以理解为，在一国减免的税款，另一国计算抵免额时，将一国减免的税款视为已经缴纳，这样就能真正将减税红利让给纳税人，否则的话在一国减免的税款在另一国不视同缴纳，那么相当于是减免税的国家把自己的税收主权让给了另一国，对纳税人而言没有实际意义，下面我们还是以例子来说明情况。

以上图为例，假如B1企业所在国甲国与我国的税收协定中签订了税收饶让条款，在一方减免的税款在另一方均视为已经缴纳，2018年B1企业向A企业贷款（利息符合企业所得税前扣除的规定），B1企业付给A企业利息1000万元，按照B1企业所在国甲国的税制，A企业在甲国未设立机构场所取得来源于甲国的所得应当按照20%缴纳预提所得税，减按10%征收。那么此时B1企业在向A企业拟支付利息时，需要按照10%税率扣缴预提所得税100万元，但是对于A企业而言，来源于甲国的收入1000万元需要按照我国税法按照25%计算缴纳企业所得税1000×25%=250万元，因为甲国与我国的税收协定中签订了税收饶让条款，且甲国的税率为20%，所以就此笔利息收入需要在我国补税250-1000×20%=50万元；如果某国与我国的税收协定中未签订税收饶让条款，那么类似的利息收入需要在我国补税250-1000×10%=150万元。税收饶让条款对其他类型的所得影响同利息一致，本文不再赘述。

从2017年1月1日开始，企业可以选择按 “分国（地区）不分项”或者“不分国（地区）不分项”计算其来源于境外的应纳税所得额，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。以上图为例，由于丙国企业B3及其下层企业和丁国企业B4及其下层企业与戊国企业B5及其下层企业类似，此处不再举例说明，假设不考虑丙国企业B3和丁国企业B4的应纳税所得额抵免，A企业从甲国企业B1只取得上述利息收入（假设不考虑资金成本），无其他类型收入，乙国企业B2在2018度亏损2000万元，A企业在境内所得总额为10000万元，分摊至戊国的管理费用72.80万元。

1.按照分国（地区）不分项的计算方式如下：

来源于戊国的境外所得总额＝境外股息净所得＋境外直接缴纳＋境外间接负担－境外管理费用＝（1602-160.20）+160.20+1270.80-72.80＝2800万元；

A企业的境内外所得总额＝10000万元（境内所得）＋1000万元（来源于甲国的境外所得总额）＋2800万元（来源于戊国的境外所得总额）－0万元（乙国企业的亏损不能弥补境内盈利）=13800万元；

境内外所得应纳税总额为13800×25%=3450万元；

境外所得税抵免限额为：甲国3450×（1000÷13800）=250万元；乙国0万元；戊国3450×（2800÷13800）=700万元；

境外所得实际（视同）缴纳所得税额为：甲国可抵免额为200万元，应补缴50万元；乙国可抵免额为0万元；戊国负担税额为1431万元，可抵免额为700万元，超过的部分结转以后年度抵免；

A企业需要缴纳企业所得税为3450万元－900万元=2550万元。

2.按照不分国（地区）不分项的计算方式如下：

A企业的境内外所得总额为10000万元（境内所得）＋1000万元（来源于甲国的境外所得总额）＋2800万元（来源于戊国的境外所得总额）－2000万元（乙国企业的亏损不能弥补境内盈利但可以弥补境外其他国家的盈利）=11800万元；

境内外所得应纳税总额为11800×25%=2950万元；

境外所得税抵免限额为：2950×（1800÷11800）=450万元；

境外所得实际（视同）缴纳所得税额为：甲国200万元＋戊国1431万元=1631万元，可抵免额为450万元，超过的部分结转以后年度抵免；

A企业需要缴纳企业所得税为2950万元－450万元=2500万元。