如此返点有风险，股东高管需谨慎 | 通税原创
发布时间：2020-06-17 | 浏览：1649
★通税导读
近年来，随着国家税收法律法规、司法解释、税收政策的不断完善、“金税三期”系统在全国范围内的全面铺开，税务机关通过设定风险识别点、高风险预警等手段，联合其他行政主管部门对税务机关需要的信息进行传递与共享，实现对企业的全方位监控。在这种情况，合法合规的处理企业涉税业务显的尤为重要，以往曾经有过的一些不规范行为应当及时改正或避免，防止企业由于不规范经营引发的税收风险给企业带来灾难性的后果。本文以实际经营的制药企业为原型，其中涉及的税收风险同样适用于其他具有类似一种或多种经营情况的企业。在国家医改政策密集出台的背景下，我国医药监管政策日益趋严格，特别是“两票制”的实施，能有效减少药品从药厂到医院的流通环节，在一定程度上降低了复杂的流通过程中增加的中间成本和财税监管风险。但药厂到医药公司再到医院的药品交易，仍然需要散布在全国各地的代理商来促成。由于此类代理商绝大多数都是以个人的身份提供服务，因此在交易的过程中，为了操作方便、规避纳税等目的，经常会采用虚开票、不合规发票列支成本等非常规的手段，将企业陷入面临巨大法律风险的境地。其中涉及哪些税收法律风险、如何避免，则需要由具有财、税、法综合知识体系的专业人员进行筹划分析并予以解决。下面通过示例，对“高开票”情况是否构成虚开增值税专用发票罪、不合规发票入账的税收风险、以及以虚列支出的方式非法将资金据为己有的法律风险进行分析。
制药厂（A公司）的招商人员负责在全国各地招募医药代理商，该代理商为A公司和医药公司（Y公司）提供买卖药品的居间服务。A公司对外出售药品的最低售价为100元，代理商联系Y公司从A公司购买药品，促成的合同价格是300元，由A公司同Y公司签订合同并向Y公司开具发票。A公司与代理商约定，待Y公司支付药品货款后，由代理商将价格差额即200元中包含的增值税款26元（有时大于这个金额）打入A公司高管的个人账户作为担保，同时代理商向A公司提供与价差等额的各种发票，报销后即可获得佣金净额174元。（流程中的各步骤图示如下）
合同价格与最低价格的差额，即“高开票”金额有二个去向，一是代理商以支付“高开票”金额中增值税款的方式打入高管的个人账户；二是剩余部分作为代理商赚得的佣金。实务中更多的两家公司沟通后，开票方以远超过实际销售的金额开票，受票方对超过实际销售的部分给予金额不等的“开票费”。但示例由于中间代理商的存在使得情况变的相对复杂，因此该示例涉及开票方“有货开票、金额不实”、不合规发票入账抵减成本费用、高管职务侵占等一系列问题。
对于“有货开票、金额不实”的行为，是否构成虚开增值税专用发票罪呢？最高人民法院印发《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的通知（1996年10月17日、法发[1996]30号）规定（以下简称《决定》），具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（１）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（２）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（３）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。显然，按《决定》中规定的范围，示例中的行为是有货物购销但为他人开具金额不实的增值税专用发票，属于“虚开增值税专用发票”的情形。通常，虚开发票具有隐蔽性，单独从增值税专用发票在财务账目上的轨迹看可能无法全面反映交易的真实信息，往往需要结合企业的产品供应链、生产作业流程、销售业务上下游的资金流向、频繁的往来账调整等情况来综合判断经济业务的实质，以避免利用常规的业务形式掩盖真实的交易目的。示例中，从A公司后续的与该销售业务密切相关的资金流向看，“高开票”金额的实质是为了向代理商支付佣金而“留空”，开出的发票金额并不是实际产品交易的金额，该笔业务虚增了企业的销售收入和销售费用，但并没有增加利润和现金流量，使得财务报表上反映出的销售利润率小于实际的水平。然而，为适应经济发展过程中业务种类的多样化，保障民营企业合法权益和非公有制经济的健康发展，在长期的司法实践中，逐步对“虚开增值税专用发票罪”的构成进行了缩小解释。我国《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票罪属于故意犯罪，即明知该行为的社会危害性而仍然希望或放任该行为的发生。虽然《刑法》中并未将骗取税款的目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件，但从最高人民法院编印的《刑事审判参考》(2002年版第三卷下册)中选登的《被告人芦才兴虚开用于抵扣税款发票案例》的一、二审法院的裁判理由来看，已证实了虚开增值税发票是目的犯的观点。此后，在2018年12月4日最高人民法院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》中张某强虚开增值税专用发票案中明确指出，“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，以法的非正式渊源的方式明确了“虚开增值税专用发票罪”的认定需要行为人具有骗取国家税款的目的。因此，根据最高人民法院在典型案例中的观点，“虚开增值税专用发票罪”按照既遂标准可能有以下形式：类似缩短的二行为犯（目的犯的一种）：“完整”的犯罪行为由两个行为组成，只要行为人以实施第二个行为为目的实施了第一个行为，就按犯罪既遂论处。虚开发票的行为是刑法规定的法定构成要件行为，无该行为不构成犯罪；骗取税款的行为是附带的行为，即构成该罪并非一定有该行为，但主观上需要具有实施骗取税款行为的目的。所以，即便行为人实施的行为没有造成国家税款损失，但虚开发票是为了达到骗取税款的目的，也可能会被认定为“虚开增值税专用发票罪”。结果犯：即便行为人仅实施了虚开发票的法定构成要件行为，并没有骗取税款的目的，但实际上造成了国家税款的损失，同样可能会被认定为“虚开增值税专用发票罪”。示例中，“高开票”虽然符合“金额不实”的虚开行为，但虚开行为并不必然构成“虚开增值税专用发票罪”。若A公司已经按开票金额计算缴纳税款，并不具有骗取税款的目的，也未造成国家税款的损失，则其行为不构成虚开增值税专用发票罪。实务中，在采购产品（商品）过程中，类似我出税款你给我开发票或多开发票的行为并不少见，其目的多数是违规从企业多报销出资金用于消费，而并不是骗取税款，打击面太大、太重也不符合刑法的谦抑性要求，对于该类违规行为由其他法律规范加以约束更为合适。
代理商向A公司提供的用于报销“高开票”金额的发票，其主要通过非正常途径如购买运输费发票、通行费发票、招待费发票等；虚开、代开咨询费发票等方式取得，使得A公司充斥大量、频繁的同种类发票报销。《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《中华人民共和国刑法》第二百零一条逃税罪规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。由于实务中该种情况涉及的金额巨大，而可经常用于该种情况报销的发票范围很窄，账务处理过程中已经毫无隐蔽可言，频繁的往来账挂账、调整；经常性的公对私转账大量现金；某些种类的非必要性费用屡屡发生，且金额巨大，稍有经验的专业的人员即可发现此类不正常的经营现象，从而极大的增加公司的税收风险。由于使用不合规发票报销，税务机关会认为企业在账簿上多列支出、降低企业利润从而少交企业所得税，便会激活《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条要求企业补征企业所得税及滞纳金、并处以相应的罚款。构成犯罪的，还会激活《中华人民共和国刑法》第二百零一条依法追究刑事责任。
代理商按照约定，将“高开票”金额包含的税款打入A公司高管的个人账户作为担保，但A公司仍需要按照开票金额计算增值税并通过公司账户缴纳，使得公司资金“顺利”的转移到个人账户中去（类似账外暗中的回扣）。《中华人民共和国刑法》第二百七十一条规定，公司、企业或者其他单位的人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有，构成职务侵占罪。职务侵占罪要求具有非法占有的目的，A公司通过不合规发票报销的方式支取“高开票”金额的资金后，属于佣金的部分已如约支付给代理商，此部分由于代理商提供了服务，不能认定具有为他人非法占有的目的；但属于“增值税款”的部分通过代理商打入高管的个人账户，在转移资金的账务处理过程具有隐蔽性，财务账面上无法反映该笔资金的准确流向，因此很难排除高管的非法占有目的。此时，虚开发票、以不合规发票入账套取资金都成为职务侵占罪的手段行为。随着税务机关与金融机构联合，通过对公司账户和股东账户的监管，此类转移资金的行为基本上无所遁形。不申报缴纳税款，大额资金无法说明合法来源；申报缴纳税款，又何必采取这种极端的方式呢？
综上，示例中A公司的情况，在实务中特别是医药行业并不少见，散落在全国各地的个人代理商，无法纳入公司的薪酬制度统一管理；公司制订的销售政策不规范，使得“金额不实”的虚开行为有恃无恐；风险意识薄弱，未能虑及向代理商支付佣金的过程存在违法违规等情形，诸多的因素使得公司面临极大的行政处罚风险、刑事法律风险：
- 如果不能排除骗取税款的目的，则具有虚开发票的刑事风险
- 使用不合规发票虚列支出，造成少缴税款的行政、刑事风险
有些时候，企业对自身面临的风险也未尝不知，只是在不影响正常经营的情况没有找到合适的解决办法。此时，也许专业人员能够提供必要的帮助。一种相对简便的办法，是个人代理商到主管税务机关代开劳务报酬发票。《中华人民共和国个人所得税法》规定，个人取得的劳务报酬所得需要按综合所得的方式计算缴纳个人所得税。同时代开过程中还需要缴纳增值税、城建费、教育费、地方教育费。在年度所得不多的情况下，由于劳务报酬的个人所得税计算存在法定扣除项目和专项附加扣除项目，以及劳务报酬本身可以减免一定比例的应纳税所得额，所以个人的实际税负并不高。但是年度收入额较多的情况下，此方法便不能起到很好的避税效果了。另一种可行的方法是设立个人独资企业或个人工作室，用该企业承接业务并享受小规模纳税人的税收优惠政策。依据财税[2019]13号，财政部、税务总局《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》、财税[2020]第24号，财政部、税务总局《关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》等，使得小规模纳税人在应纳税所得额减免、增值税免征、增值税减征等方面享受到空前的税收优惠政策。
★结束语
经济活动纷繁复杂、种类多样，实际生产经营过程中，远比示例中列举的情况更为繁杂。在当前国家对税收工作如此重视的情况下，如何将税收筹划融入到企业的生产经营、投资决策中、如何运用税收筹划来提升企业价值以获得最大化的税收利益、如何防范企业的税收风险，将是企业在市场竞争中立于不败之地的制胜法宝。
——作者介绍——
