关于买卖合同过程中纳税义务发生时间的梳理和实例分析（增值税篇）| 通税直播预告
发布时间：2020-06-15 | 浏览：2114
经济业务过程决定税收，而合同决定经济业务类型和流程。运用法律思维和合同工具，来规范税收行为，实现合法节税，越来越引起企业及律师等专业人士的重视和青睐。
交易合同中的交易模式、款项结算、货物交付等条款与增值税、企业所得税的纳税义务发生时间密切相关。合同中上述条款的拟定和修改以及合同实际履行情况的不同，都会导致不同的纳税义务发生时间。如若合同签订不好，且在履行中忽视纳税义务发生时间，则会早缴冤枉税；或者在不自知的情况下形成拖延纳税，而后者则既有可能造致税务机关的稽查和处罚，严重的甚至会涉及逃税。
因此，通过合同签订和修改，对一项交易行为，同时进行交易合法性的审查和纳税适当性的审查，有助于保障交易安全，税务合规及合理筹划。本文将以经济活动中最常见的买卖合同为例，结合税收法规和税收文件，进行整理、分析。总结出增值税纳税义务发生时间的特点和规律，并结合具体的交易场景，在合同实务方面进行相关探讨和梳理。
《增值税暂行条例》及其实施细则与相关税收文件对增值税纳税义务产生时间的相关规定
《增值税暂行条例》（国务院令第538条）第十九条第一款规定：“增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”该规定对增值税纳税义务产生时间具有提纲挈领性作用，《增值税暂行条例实施细则》及其他相关税收文件关于“增值税纳税义务发生的时间”的规定，均系对该规定的进一步扩展和细化。比如，《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。上述所讲的本细则第四条第（三）项至第（八）项是指：（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》国家税务总局公告2011年第40号规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”上述有关增值税纳税义务发生时间的规定条文众多，加之税法语音的晦涩难懂，在实践运用中，无异增加了对纳税义务发生时间界定的难度。
对于增值税纳税义务发生时间的归纳总结以及口诀式提炼
根据上述法规文件的规定可知：增值税纳税义务发生时间开具发票、收讫款项（包括取得索款凭据）以及货物发出有密切关联。因此，有必要对按照一定的规则进行分类梳理。首先，看发票的开具。无论其他行为是否发生，只要开具发票，增值税纳税义务就发生了。因为我国实行的是“以票控税”的征管模式，开具发票就意味着必须进行缴税，否则下游企业就无法抵扣，将会导致增值税链条的破坏。因此，增值税发票的开具就意味着纳税义务时间发生（与企业所得税存在差异）。其次，再从销售结算方式来分类，可以分为如下三种收款模式，分别对应不同的纳税义务发生时间：第一种收款方式：直接收款模式，采用直接收款的方式销售货物，当货物发出且未开具发票的情况下，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；第二种收款方式：赊销和分期收款模式：采用赊销和分期收款的方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；第三种收款方式：预收货款模式：采用预收货款的方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。通过对上述三种收款方式的分析，能够很大程度上更正人们一个固有的观念，就是“开票才缴税，不开票不缴税”。开发票缴增值税，此言不虚；但是诸如上述情况，即使不开发票也存在增值税纳税义务发生的情形。因此，要特别注意在不开发票情况下纳税义务产生的情形，以避免因不当延迟纳税义务而引发的税收风险。另外，还有关于委托托收承付和银行收款方式、委托其他纳税人代销货物等方式，也都有相关条文加以规定，在此不再赘述。为方便大家牢记各种情况下增值税纳税义务发生时间的区别和联系，准确掌握纳税时间，作者特意编撰了如下小口诀，方便大家理解记忆。
分期收款销售合同签订技巧及履行中纳税风险的规避
合同中关于收款时间的约定条款与增值税纳税义务发生时间，这两者之间关系密切。合同约定会影响到纳税义务产生的早晚，纳税人如果收到货款时产生纳税义务，对纳税人来讲，往往不会造成资金周转方面的困难。但有时却会出现出售方并未实际收到款项，但其纳税义务已然产生的情形。对于这种“未款先税”的问题，需要引起销售方的充分重视，尽量通过合同的设计和修改，来避免“未款先税”的情况发生，从而避免资金“时间价值”的损失。实践中，分期收款的购销合同是非常常见的。而分期收款销售模式中关于纳税义务发生的时间是要先看书面合同约定的收款日期的当天；如果没有书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，则纳税义务发生时间即为货物发出的当天。了解到分期收款合同的纳税义务发生时间的规定，作为销售方的纳税义务人，在与对方商定合同时，需要重点注意如下两个方面的问题。第一，要明确约定收款的具体时间，避免在合同中使用不准确的有关收款日期的合同用语。甲条款表述为：“本合同签订于2019年1月1日，买方应于合同签订之日起三个月内向卖方支付第二期货款10万元”。乙条款表述为：“本合同签订于2019年1月1日，买方应于2019年3月31日向卖方支付第二期货款10万元”。上述甲、乙两个关于付款方式约定的条款，从法律意义上来看，没有本质区别。但从税收角度分析，则存在不小差别。因为，甲条款中的“三个月内付款”极有可能被税务机关认定为约定不明确，进而按照发货时间来确定纳税义务发生时间；而乙条款约定的收款日期具体、明确（确定为某一天），则应由该合同约定的收款时间点来确认增值税纳税义务发生时间。因此，律师建议在合同签订时，要结合发货时间和付款时间的早晚来确定付款条款的合同用语，通过合同的签订来合法地延迟纳税义务的发生时间。第二，如出现合同约定的收款时间到来时未收到货款，卖方则应积极与买方协商，签订延期付款补充协议，以避免出现未收到货款却导致纳税义务发生的情况。举例说明：甲为买方，乙为卖方，双方签订分期付款销售合同，约定货款分三期支付。其中，第二期50万元货款应于2019年7月1日支付。我们分析一下该笔货款实际履行时，因在不同的时间点支付，所对卖方增值税纳税义务发生时间不同的影响。若该50万元系由买方甲方于2019年7月1日支付，毫无疑问，卖方乙方的增值税纳税义务发生时间为2019年7月1日；若甲方早于2019年7月1日支付（如2019年6月1日付款），则乙方增值税纳税义务发生时间则提前为2019年6月1日；若甲方晚于约定的2019年7月1日之日付款（如2019年8月1日付款），则乙方增值税纳税义务的发生时间仍为约定的2019年7月1日，这一点尤其要引起卖方的注意。作为卖方，其天然会关注买方付款进度，希望买方能及时付款。但在现实的合同履行过程中，买方逾期付款的情况是非常普遍的。在分期收款买卖合同中一旦出现买方逾期付款情形，作为卖方，除了督促买方及时履行付款义务之外，还需要与买方变更合同付款条款，通过签订书面补充协议的方式把付款期限适当延长，以避免出现未收到货款而增值税纳税义务产生的税收不利后果，以合法方式正当延迟纳税义务出现，以充分节约企业现金流。合同的作用除了保证交易安全，其还能在调节纳税、延迟纳税义务发生时间方面发挥非常重要的作用。作为企业经营者，要重视合同在经营安全和税务合规中的作用；而作为律师，更要充分重视合同的控税、节税功能。律师在起草、修订商业合同时，既要考虑如何设置条款来保障交易安全和履行效率，也要注意合同条款及履行对税收的影响，通过法律和税收双重审查和设计，为客户创造更大的价值。2020年6月16日（本周二）15:30，【通税直播课】将为您带来《买卖合同涉税法律风险及防范》。一份完美的合同是企业控制风险和降低税收成本最有效的工具之一。如果签订合同的人不了解合同签订的税务法律风险，就很有可能埋下一颗定时炸弹，让企业蒙受不可估量的损失。那么，企业在签订合同时究竟该如何设计条款来防范税收法律风险呢？所有问题将在本周二为您一一解答！
2020年6月16日（周二） 15:30-16:30
作者：何昭鹏 律师
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