背景介绍

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则等文件规定，对从事房地产开发的纳税人，计算土地增值税的增值额时，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。开征土地增值税是为了遏制炒买炒卖，允许加计扣除20%是为了使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性，鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

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《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条规定，计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……（六）根据条例第六条（五）项法规，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项法规计算的金额之和，加计20％的扣除。

上述规定对于许多支出项目能否加计扣除没有明确：在出让土地环节先以高价成交，然后由政府通过财政补贴等形式返还一部分资金给企业，这时在计征土地增值税时可扣除的土地成本；开发产品的装修成本扣除金额；销售在建工程能否加计扣除等。我们在土地增值税的立法原理的基础上梳理一下各地的政策文件，对于加计20%扣除所包含的项目进行分析，为从事房地产开发的纳税人提供一些可行性建议。

首先是适用主体的理解。

虽然在税法上“从事房地产开发的纳税人”并非仅指房地产开发企业，但是根据《房地产开发企业资质管理规定》（2015年住房和城乡建设部令第24号修改），房地产开发企业是指依法设立、具有企业法人资格的经济实体。房地产开发企业应当按照本规定申请核定企业资质等级。未取得房地产开发资质等级证书的企业，不得从事房地产开发经营业务。从以上规定我们可以看出，从事房地产开发的纳税人如果不是房地产开发企业的话，会有行政违法风险，从合规性的角度考虑，我们可以认为从事房地产开发的纳税人必然是房地产开发企业。

其次是对实施细则第七条第一款范围的理解。

实施细则第七条第一款中，取得土地使用权所支付的地价款具体为：以出让方式（协议、招标、拍卖等方式）取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式得到土地使用权的，为支付的地价款。按国家统一规定交纳的有关费用，是在取得土地使用权过程中办理有关手续，按规定缴纳的有关登记、过户手续费。根据国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除，即允许作为加计扣除的基数。

国税发〔2009〕91号第二十一条第二款对于审核扣除项目的要求是“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的”。有的省市对此进行了进一步明确，以江苏省为例，根据《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第五条第四款的规定，纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。所以，如果对土地出让金有财政补贴的话，应当按照补贴后的金额计算土地成本，而不是按照补贴前的金额计算，否则会有税收违法风险。另外，营改增后按照国家税务总局公告2016年第18号的规定，房地产企业采用一般计税方式的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，并依此计算销项税。按照财会〔2016〕22号的规定，此时的土地成本应当按照扣除允许抵扣的增值税额计算，所以在计算土地增值税时，也应当按照土地价款扣除可以抵扣的增值税来计算，并作为加计扣除20%的基数。

最后是对实施细则第七条第二款范围的理解。

实施细则第七条第二款中，土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

比如装修费用，按照国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。而房地产开发成本是可以作为加计扣除20%的基数，但是装修费用的范围应当包括哪些项目，税企之间还存在争议。普遍的观点是，硬装（固定、不能移动的装饰物）可以扣除，软装（所有可移动的装饰）不可以扣除。部分省市对装修费用的范围作了进一步规定，如天津市地方税务局公告2016年第25号文件规定，房地产开发企业销售精装商品房时，已在商品房买卖合同中注明为精装房的，其装修成本可以计入房地产开发成本，允许扣除并准予加计扣除。允许扣除的装修成本包括安装后成为房屋的组成部分，且拆除后丧失或影响其使用功能的家具和家电等。苏地税规〔2015〕8号文件规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，对以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修支出，可作为开发成本予以扣除。对可移动的物品（如可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等），不计收入也不允许扣除相关成本费用。北京、广州、青岛、贵州、安徽、厦门、新疆、黑龙江等地都有类似的规定。这里的“不可以扣除”有的省市规定计算土地增值税时不计入收入也不计入成本，如安徽省地方税务局公告2017年第6号规定，纳税人销售已装修的房屋，其装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、家具所发生的支出，也不包括与房地产连接在一起、但可以拆除且拆除后无实质性损害的物品所发生的支出。房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、家具等取得的收入，应以总销售收入减去销售家用电器、家具等取得的收入作为房地产销售收入计算土地增值税。有的省市规定计入收入计入成本，但是不能作为加计扣除20%的基数，如穗地税函〔2014〕175号规定，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。其他家具、家电（如分体式空调、电视、电冰箱等）的外购成本予以据实扣除，但不得作为加计20%扣除的基数。但是由于装修费用项目繁杂，很难用几句话明确，即使有文件规定，有时候也会有不同理解，所以在税务实践中还是要与主管税务机关进行沟通，取得税务机关的认可，防范税收违法风险。

再比如在建工程，转让在建工程能否加计扣除20%的范围与转让商品房并无差异，但是对于受让在建工程再开发的，能否加计扣除20%税务总局并无文件规定，有的省市规定受让的在建工程不能加计扣除20%，如天津市地方税务局公告2016年第25号文件规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

综上，在计算土地增值税时加计20%扣除的范围，由于涉及的扣除项目繁杂，难以准确界定，实践中各地把握也不完全一致，房地产开发企业只有充分了解当地政策，才能在防范税收违法风险和实现税收收益二者达到平衡。